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跨境旅游增值稅稅率 專家自有建議

        我國(guó)營(yíng)改增財(cái)稅體制變革，從2012年1月1日試點(diǎn)到今年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）前，旅行社行業(yè)并沒(méi)有列入試點(diǎn)范圍。這次營(yíng)改增全面推開，為保證不增加旅行社行業(yè)稅負(fù)，相關(guān)部委將原來(lái)營(yíng)業(yè)稅差額計(jì)算營(yíng)業(yè)額政策平移至增值稅，而增值稅所特有的政策，比如進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、跨境旅游服務(wù)的免稅、零稅率等政策，則是全新的。然而，縱觀國(guó)家營(yíng)改增新政，針對(duì)旅行社跨境旅游服務(wù)如何適用免稅、零稅率的政策規(guī)定不細(xì)、落地有難度，而跨境旅游服務(wù)新政對(duì)旅行社行業(yè)稅負(fù)、行業(yè)發(fā)展影響很大。本文就營(yíng)改增涉及的跨境旅游服務(wù)免稅、零稅率等問(wèn)題逐一分析，供業(yè)者參考。

 

        2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件；5月6日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于發(fā)布<營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（以下簡(jiǎn)稱稅總2016年第29號(hào)公告），就旅行社跨境旅游服務(wù)的應(yīng)稅行為做出規(guī)定。由于兩個(gè)文件都沒(méi)有具體解釋旅行社的跨境旅游服務(wù)，導(dǎo)致該項(xiàng)政策實(shí)施時(shí)各地國(guó)稅機(jī)關(guān)和旅行社有些無(wú)所適從。

 

        就筆者了解的情況，旅行社跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為存在以下問(wèn)題：第一、如何對(duì)旅行社的跨境旅游服務(wù)進(jìn)行分類？第二、入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？第三、出境旅游服務(wù)是否可以適用免稅政策？第四、邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”是否適用零稅率？現(xiàn)就以上問(wèn)題分析如下。

 

跨境旅游服務(wù)分類

 

一、現(xiàn)行規(guī)定

 

        財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條規(guī)定，境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售的下列服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)免征增值稅，但財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外，如在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。稅總2016年第29號(hào)公告第二條規(guī)定，下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅，包括在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)等。

 

        這兩個(gè)文件都沒(méi)有對(duì)跨境旅游服務(wù)做出具體規(guī)定，特別是稅總2016年第29號(hào)公告，對(duì)于文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)都做了具體規(guī)定，唯獨(dú)沒(méi)有對(duì)“旅游服務(wù)”做出規(guī)定。這也導(dǎo)致旅行社、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為備案時(shí)遇到了難題。

 

二、《旅游法》對(duì)旅游服務(wù)的分類

 

        《旅游法》第二十九條第一款規(guī)定：旅行社可以經(jīng)營(yíng)下列業(yè)務(wù)：（一）境內(nèi)旅游；（二）出境旅游；（三）邊境旅游；（四）入境旅游；（五）其他旅游業(yè)務(wù)。

 

        很明顯，旅行社的跨境旅游服務(wù)應(yīng)當(dāng)包括出境旅游、邊境旅游和入境旅游。值得注意的是，《旅游法》稱為“業(yè)務(wù)”，“營(yíng)改增”政策稱為“服務(wù)”。

 

        實(shí)際上，旅游法律法規(guī)與稅法對(duì)旅行社的旅游服務(wù)分類表述不一致，也不是現(xiàn)在形成的。從《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的“旅游業(yè)務(wù)”，到“營(yíng)改增”兩個(gè)文件的“旅游服務(wù)”，都沒(méi)有與《旅游法》相統(tǒng)一。

 

        長(zhǎng)期以來(lái)，人們習(xí)慣將旅行社業(yè)務(wù)稱為旅游業(yè)務(wù)或旅游服務(wù)。殊不知，旅行社僅僅是旅游業(yè)的一個(gè)分支，旅游業(yè)還包括吃、住、行、游、購(gòu)、娛、導(dǎo)游公司等旅游分支。從旅行社的具體實(shí)務(wù)中可知，稅法中的“旅游業(yè)務(wù)”、“旅游服務(wù)”，實(shí)際上指的就是旅行社所從事的行政許可業(yè)務(wù)，即旅行社業(yè)務(wù)。

 

三、建議

 

建議跨境旅游服務(wù)分類如下：

 

附表1：旅行社跨境增值稅應(yīng)稅旅游服務(wù)分類及稅率適用（一般納稅人）

        這種分類的出發(fā)點(diǎn)是希望通過(guò)跨境旅游服務(wù)的稅率和免稅這個(gè)經(jīng)濟(jì)杠桿，調(diào)整國(guó)家與國(guó)家、內(nèi)地與特區(qū)、大陸與臺(tái)灣地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)國(guó)家之最高戰(zhàn)略目標(biāo)。

 

        附表1“邊境旅游服務(wù)”中的“指定口岸、時(shí)間”，是指國(guó)家根據(jù)實(shí)際情況對(duì)某開放口岸的“出境”旅游服務(wù)在指定時(shí)間內(nèi)實(shí)行免征增值稅的政策，對(duì)于邊境旅游的“入境”旅游服務(wù)在指定時(shí)間內(nèi)實(shí)行零稅率政策。“出境赴港澳臺(tái)旅游服務(wù)”，國(guó)家可以根據(jù)實(shí)際情況對(duì)某地區(qū)的旅游服務(wù)在指定時(shí)間內(nèi)實(shí)行免征增值稅政策。“出國(guó)旅游服務(wù)”中的“指定國(guó)家、時(shí)間”，是指國(guó)家可以根據(jù)實(shí)際情況對(duì)某國(guó)的旅游服務(wù)在指定時(shí)間內(nèi)實(shí)行免征增值稅政策。

 

入境旅游適用零稅率還是免稅政策？

 

一、定義

 

        零稅率亦稱“稅率為零”，指對(duì)某種課稅對(duì)象和某個(gè)特定環(huán)節(jié)上的課稅對(duì)象，以零表示的稅率。稅率為零不僅納稅人本環(huán)節(jié)課稅對(duì)象不納稅，而且以前各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的稅款亦須退還，才能實(shí)現(xiàn)稅率為零。我國(guó)對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行零稅率，目的在于獎(jiǎng)勵(lì)出口，使我國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上以完全不含稅的價(jià)格參與競(jìng)爭(zhēng)。

 

        免稅是指按照稅法規(guī)定不征收銷項(xiàng)稅額，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不可抵扣應(yīng)該轉(zhuǎn)出，是對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)、扶持或照顧的特殊規(guī)定，是世界各國(guó)及各個(gè)稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是稅收的嚴(yán)肅性和必要的靈活性有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。免稅分為法定免稅、特定免稅和臨時(shí)免稅。

 

二、區(qū)別

 

        增值稅零稅率是指對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征稅時(shí)，適用的稅率為零；免稅是指針對(duì)某種課稅對(duì)象和某種納稅人，按照稅法的規(guī)定，免除其本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額。

 

        適用增值稅零稅率，即應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=應(yīng)納稅銷售額×稅率，稅率為零，銷項(xiàng)稅額為零，應(yīng)納稅額=-進(jìn)項(xiàng)稅額，這意味著旅行社的入境旅游業(yè)務(wù)如果適用增值稅零稅率的話，不僅可以退還稅款，還可以進(jìn)項(xiàng)留抵（旅行社選擇差額納稅時(shí)，購(gòu)買旅游服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣）。

 

         零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規(guī)定，就可以適用零稅率，無(wú)須稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案。

 

         免征增值稅屬于稅收優(yōu)惠，是按照稅法規(guī)定不征收銷項(xiàng)稅額，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額也不可以抵扣，按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，或先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，或報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

 

        適用增值稅零稅率，納稅人在稅法上仍具有納稅的義務(wù)，只是因?yàn)槎惵蕿榱悖瑢?shí)際上無(wú)須承擔(dān)任何稅負(fù)；而免稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，免除了納稅人納稅的義務(wù)。

 

三、適用

 

         營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革之前，我國(guó)僅對(duì)出口貨物勞務(wù)實(shí)行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對(duì)報(bào)關(guān)出口的貨物退還或免征在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅。

 

        出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費(fèi)稅，征收營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)不在出口退(免)稅的范圍之內(nèi)。國(guó)家啟動(dòng)營(yíng)改增改革后，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營(yíng)業(yè)稅納稅人改征增值稅，也就具備了實(shí)行退(免)稅的條件。對(duì)應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行零稅率或免稅政策符合國(guó)際慣例的原則，并能夠發(fā)揮營(yíng)改增改革對(duì)降低企業(yè)稅收成本、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極作用。

 

        而財(cái)稅〔2016〕36號(hào)并沒(méi)有就旅行社入境旅游服務(wù)是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規(guī)定，而是規(guī)定“境內(nèi)單位和個(gè)人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行規(guī)定”。

 

        具體規(guī)定包括：財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條，稅總2016年第29號(hào)公告第二條（見(jiàn)前文）以及第六條第一款：納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項(xiàng)銷售服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得，否則，不予免征增值稅。

 

        按照跨境旅游服務(wù)分類，結(jié)合稅總2016年第29號(hào)公告，入境旅游服務(wù)就是境內(nèi)的旅行社向境外的旅行社、旅游者銷售旅游服務(wù)，且收入來(lái)自于境外。因此，入境旅游服務(wù)是可以免征增值稅的。而境內(nèi)旅行社的出境旅游服務(wù)，則不符合這個(gè)規(guī)定。

 

        如果參照《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：增值稅稅率：（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外。再結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》的相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，將入境旅游服務(wù)定為零稅率可能更符合國(guó)際慣例和我國(guó)的國(guó)情。

 

        建議國(guó)家稅務(wù)總局修改《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》時(shí)，將旅行社的入境旅游服務(wù)列入增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)適用范圍；將入境旅游服務(wù)設(shè)定為跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為零稅率，既符合國(guó)際慣例，更符合中國(guó)國(guó)情。

 

        如果旅行社入境旅游服務(wù)的稅率規(guī)定為零稅率，則該旅游服務(wù)的銷項(xiàng)稅額為零，除進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣外，還可以退增值稅，免繳城建稅和教育費(fèi)附加，免繳企業(yè)所得稅。

 

附表2、3，是筆者根據(jù)營(yíng)改增政策設(shè)計(jì)的“如果將入境旅游服務(wù)稅率定為零稅率，出境旅游服務(wù)可以適當(dāng)免稅”一覽表。

 

附表說(shuō)明：

 

⒈全額銷售額，是指旅行社提供旅游服務(wù)，向旅游服務(wù)購(gòu)買方取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。包括組團(tuán)社向旅游者或者以集體出游的單位、家庭收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，地接社向組團(tuán)社收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用等情形。

 

⒉差額銷售額，是指旅行社提供旅游服務(wù)，以向旅游服務(wù)購(gòu)買方取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向其收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為差額銷售額。

 

⒊六項(xiàng)扣除費(fèi)用，是指旅行社向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用。

 

⒋“旅游服務(wù)”項(xiàng)目范圍，僅指住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)、支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用（六項(xiàng)扣除費(fèi)用）和含稅差額銷售額。不包括導(dǎo)游服務(wù)費(fèi)、旅行社責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用。

 

⒌“非旅游服務(wù)”項(xiàng)目范圍，是指旅游服務(wù)項(xiàng)目之外的各種項(xiàng)目，包括旅行社購(gòu)買的不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、旅行社責(zé)任保險(xiǎn)、臨時(shí)聘用導(dǎo)游、水、電、氣等經(jīng)營(yíng)所需的各類項(xiàng)目。

 

出境旅游是否適用免稅政策？

 

        出境旅游服務(wù)分為出國(guó)旅游服務(wù)、出境港澳旅游服務(wù)、出境赴臺(tái)旅游服務(wù)和邊境旅游服務(wù)。出境旅游服務(wù)是否適用免稅政策，還需要具體問(wèn)題具體分析。

 

        按照“營(yíng)改增”現(xiàn)行文件，旅行社出境旅游服務(wù)不適用免稅政策。

 

        根據(jù)稅總2016年第29號(hào)公告第六條第一款規(guī)定，旅行社的出境旅游服務(wù)是否可以適用特定免稅政策？筆者認(rèn)為，可以根據(jù)實(shí)際情況，在不同的時(shí)期，給予旅行社組織境內(nèi)旅游者到不同的國(guó)家、地區(qū)予以特定免稅政策。比如，給予赴臺(tái)旅游服務(wù)一定時(shí)期的免稅政策，給予到某國(guó)旅游服務(wù)一定時(shí)期的免稅政策。筆者不主張對(duì)出境旅游服務(wù)給予全部免征增值稅政策，畢竟鼓勵(lì)旅行社組織境內(nèi)旅游者到境外消費(fèi)，可能會(huì)加大旅游貿(mào)易逆差，不利于拉動(dòng)境內(nèi)旅游消費(fèi)。

 

邊境旅游中的“入境旅游服務(wù)”是否適用零稅率？

 

        邊境旅游服務(wù)的特點(diǎn)是，既可以組織境內(nèi)旅游者到境外指定國(guó)家、地區(qū)出境旅游，也可以接待境外的旅游者到境內(nèi)旅游。從理論上講，如果旅行社的入境旅游服務(wù)可以適用零稅率，那么，邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”，也應(yīng)當(dāng)適用零稅率，具體由國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定。

 

        邊境旅游服務(wù)中的“出境旅游服務(wù)”是否適用免稅政策，筆者建議，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)國(guó)家的需要給予一定時(shí)期、一定區(qū)域的免稅政策。

跨境旅游增值稅稅率 專家自有建議